Abstract Con la circolare n. 20/E, pubblicata il 4 novembre 2024, l’Agenzia delle Entrate ha fornito istruzioni operative in merito ai nuovi criteri di radicamento della residenza fiscale in Italia di persone fisiche e società. Senonché, a distanza di quasi un anno dall’emanazione del Decreto fiscalità internazionale (D.Lgs. n. 209/2023) attuativo della riforma, il documento di prassi non sembra aver colmato le complessità ed incertezze del quadro normativo di riferimento, rimanendo impregiudicati taluni dubbi interpretativi insorti tra gli operatori, per quello che qui interessa sul versante societario. L’art. 2 del D.Lgs. n. 209/2023, in attuazione della Legge delega di riforma fiscale, è intervenuto sulla formulazione delle disposizioni normative che individuano, ai fini delle imposte dirette, i criteri di collegamento della residenza fiscale italiana di società ed enti. Per effetto del riformulato comma 3 degli artt. 5 e 73 del TUIR si considerano ora fiscalmente residenti le società e gli enti che, per la maggior parte del periodo di imposta, hanno nel territorio dello Stato: Come chiarito nella Relazione illustrativa, la risoluzione dei contrasti interpretativi sorti in passato in merito al concetto di “sede dell’amministrazione” e “oggetto principale” ha rappresentato il primario obiettivo perseguito dalla riforma. In tale prospettiva, è stata indirizzata la scelta del legislatore delegato di radicare la residenza fiscale a (nuovi) parametri di natura fattuale, fissandone altresì il relativo significato nel corpo normativo. Per quanto concerne la sede di direzione effettiva, da intendersi come “continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l'ente nel suo complesso” l’Agenzia, riprendendo i passaggi della Relazione illustrativa, ha confermato l’irrilevanza, ai fini della residenza fiscale, del luogo in cui sono assunte le decisioni da parte dei soci, a patto che non presentino carattere gestorio. Quanto al concetto di sede della gestione ordinaria in via principale quale “(…) continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l'ente nel suo complesso”, la circolare si è limitata a chiarire che la stessa debba intendersi quale luogo in cui si esplicano il normale funzionamento della società e gli adempimenti che afferiscono all’ordinaria amministrazione della stessa, rinviando per il resto ad una valutazione case by case. Nonostante i meritevoli sforzi dell’intervento riformatore di assicurare, con il restyling dei criteri di collegamento, un maggior livello di certezza giuridica, continua a permanere nel contesto domestico una certa indeterminatezza interpretativa. Sul versante nazionale, il recente documento interpretativo dell’Agenzia non sembra aver fornito chiarimenti ulteriori rispetto alla littera legis e alle indicazioni della Relazione illustrativa, permanendo privi di riscontro taluni degli interrogativi sorti tra gli operatori, già attenzionati nella circolare Assonime n. 15 del 13 luglio 2024. Si segnalano, tra gli altri, (i) il presunto superamento delle contestazioni mosse in precedenza a carico di holding estere [1](a fronte dell’eliminazione del criterio dell’oggetto principale) nonché in tema di esterovestizione nei confronti di società estere controllate da holding italiane (ove si limitino oggi ad esercitare gli ordinari poteri di controllo, direzione e coordinamento); (ii) la complessa individuazione del livello direzionale di riferimento nell’ambito di talune strutture di corporate duale (ove Supervisory Board e Management Board dovessero stabilmente assumere le proprie decisioni in giurisdizioni diverse) e monistiche (ove l’Amministratore unico dovesse svolgere la propria attività in modalità flessibile, in parte in presenza e in parte “da remoto”). Parimenti opinabile appare l’obiettivo, espresso nella Relazione illustrativa, di migliorare il coordinamento con il diritto internazionale e perseguito dal legislatore delegato mediante l’utilizzo di un concetto “direzione effettiva” assimilabile al principale criterio di risoluzione dei conflitti di dual residence, il Place of Effective Management (c.d. PoEM). Sul punto, è infatti il caso di ricordare come proprio la difficoltà protratta nel tempo di individuare univocamente il PoEM (in ragione principalmente dell’ambiguo significato sul piano teorico-fattuale, spesso influenzato delle disposizioni dei vari Stati[2]) abbia condotto all’approvazione nel 2017 di una significativa modifica al testo dell’art. 4, par. 3 del Modello OCSE, adottandosi un ‘approccio case-by-case, basato sull’analisi specifica di una serie di fattori (formali e sostanziali).[3] Nel delineato contesto, risulta pertanto difficile valutare con favore la novella legislativa e i più recenti chiarimenti di prassi, residuando una complessità e incertezza interpretativa tale da lasciare ancora un troppo ampio margine alle valutazioni discrezionali dell’Amministrazione finanziaria. G.S. [1] In passato, considerate residenti in Italia per il solo fatto di possedere prevalentemente partecipazioni in società controllate italiane. [2] In estrema sintesi, il PoEm è stato identificato, (i) nel Regno Unito con il board of directors; in Europa continentale con il day to day management (i.e. l’head office); in Italia oggi coincide con entrambi i criteri. [3] Sul punto, il Commentario al Modello OCSE, al paragrafo 24.1, chiarisce che le Autorità fiscali - nel ricercare l’accordo reciproco per dirimere il conflitto di residenza - devono considerare, ad esempio: il luogo in cui vengono tenute le riunioni del Consiglio di Amministrazione (o consigli di gestione equivalenti); il luogo in cui l’amministratore delegato ed altri dirigenti/consiglieri esercitano le proprie funzioni; il luogo in viene svolto il lavoro quotidiano di gestione e direzione della società`; il luogo in cui è localizzata la sede centrale della società o sono conservate le scritture contabili.
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