Regime di imponibilità di retribuzioni da lavoro dipendente e TFR secondo le Convenzioni contro le doppie imposizioni

6 Agosto 2024
,

Con la risposta all’interpello n. 167/2024, l’Agenzia delle entrate ha chiarito che, qualora un lavoratore non residente in Italia abbia svolto l’attività lavorativa subordinata sul territorio italiano a favore di un soggetto straniero (nel caso di specie olandese), le retribuzioni e il relativo TFR saranno imponibili nei Pesi Bassi se sono soddisfatte congiuntamente le condizioni previste dall’art. 15, par. 2, della Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata tra i due paesi.

La vicenda oggetto di interpello riguardava un soggetto che aveva trasferito la propria residenza fiscale dall’Italia all’Olanda nel mese di giugno di un determinato anno, iscrivendosi all’AIRE, dopo aver lavorato nello Stato italiano per una società olandese con contratto a tempo indeterminato, percependo le relative retribuzioni e, successivamente, il trattamento di fine rapporto a seguito della cessazione del rapporto di lavoro.

Il contribuente ha chiesto, dunque, all’Amministrazione di accertare il luogo in cui avrebbe dovuto presentare la dichiarazione dei redditi per il periodo d’imposta in questione e in cui tali redditi sarebbero stati soggetti a tassazione.

L’istante riteneva che la retribuzione percepita fino al trasferimento e il TFR dovessero essere dichiarati e tassati in Italia in quanto redditi da lavoro dipendente percepiti nel territorio italiano. Tale interpretazione si basa sull’articolo 3, comma 1, del TUIR, il quale stabilisce che l’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) si applica ai redditi prodotti nel territorio italiano, anche se percepiti da non residenti.

Secondo l’articolo 23, comma 1, lett. c, del TUIR, le retribuzioni che un soggetto non residente riceve a fronte di un’attività lavorativa dipendente, ivi compreso il trattamento di fine rapporto, costituiscono un reddito soggetto ad imposizione in Italia se derivano da un’attività lavorativa svolta nel territorio dello Stato italiano. Tuttavia, tale previsione normativa deve essere coordinata con la Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Paesi Bassi.

La prevalenza del diritto convenzionale sul diritto interno è, infatti, pacificamente riconosciuta e sancita, in ambito tributario, dagli articoli 169 del TUIR e 75 del D.P.R. del 29 settembre 1973, n. 600.

In particolare, l’articolo 15 della Convenzione Italia-Olanda statuisce che: “i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno degli Stati riceve in corrispettivo di un'attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell'altro Stato. Se l'attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato''.

Sulla base di detta previsione convenzionale, i redditi da lavoro dipendente sono imponibili nel paese in cui l’attività lavorativa è svolta (se diverso dallo Stato di residenza), a meno che non siano soddisfatte specifiche condizioni che ne permettano la tassazione esclusiva nel paese di residenza.

Affinché possa applicarsi tale tassazione esclusiva devono verificarsi congiuntamente le seguenti condizioni sancite dall’articolo 15, paragrafo 2, della Convenzione:

  1. Il soggiorno nell’altro Stato non deve superare i 183 giorni nell’anno fiscale.
  2. Le remunerazioni devono essere pagate da un datore di lavoro non residente nell’altro Stato.
  3. L’onere delle remunerazioni non deve essere sostenuto da una stabile organizzazione del datore di lavoro nell’altro Stato.

Nel caso specifico, il contribuente ha lavorato in Italia per una fondazione olandese, risiedendo in Italia meno di 183 giorni nell’anno del trasferimento e ricevendo retribuzioni dalla medesima fondazione olandese senza una stabile organizzazione in Italia. Pertanto, essendo soddisfatte congiuntamente le tre condizioni convenzionali, le retribuzioni percepite dal 1° gennaio al giugno dell’anno del trasferimento dovevano essere assoggettate a tassazione esclusivamente nei Paesi Bassi.

Inoltre, in ambito pattizio, la Convenzione Italia-Paesi Bassi, come, peraltro, anche il Modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni, non contiene disposizioni specifiche per il TFR, in considerazione del trattamento, giuridicamente e fiscalmente differenziato, che detti emolumenti ricevono nelle singole legislazioni nazionali. Pertanto, tale carenza normativa, consente ad ogni stato membro dell’OCSE di poter ricondurre il TFR nel perimetro dell’articolo 15 della Convenzione (redditi di lavoro subordinato), ovvero dell’articolo 18 (pensioni private)

Sulla base di ciò, l’Agenzia delle Entrate, nella circolare n. 341/E/2008, ha deciso di ricondurre il TFR nell'ambito applicativo dell'articolo 15 della Convenzione, in quanto avente natura sostanziale di retribuzione, seppur differita.

L’Ufficio, tuttavia, ha precisato che, nel caso di specie, l’imposizione riguardante il TFR doveva essere individuata in due periodi distinti.

La parte del TFR maturata nei periodi d’imposta precedenti al trasferimento, quando il contribuente era residente in Italia, doveva essere tassata in Italia, in virtù del fatto che il TFR è considerato una retribuzione differita relativa a periodi in cui l’attività lavorativa è stata svolta in Italia. Invece, la parte del TFR maturata nell’anno del trasferimento era tassabile esclusivamente nei Paesi Bassi.

G.A.

2025 - Morri Rossetti

cross