Il Consiglio dei ministri ha approvato, nella seduta del 30 aprile 2023, lo schema di decreto legislativo sulla revisione del regime impositivo dei redditi delle persone fisiche (IRPEF) e delle società e degli enti (IRES). Tra le molte novità, è stata proposta la modifica alla disciplina sul riporto delle perdite di cui all’art. 84 c. 3 e di quelle disciplinate dall’art. 172, c. 7 TUIR, compresi il riporto degli interessi passivi e dell’ACE. In linea con quanto introdotto dalla legge delega, è inoltre prevista, a determinate condizioni, l’inoperatività delle limitazioni al riporto dei tax attributes in caso di operazioni straordinarie infragruppo. Ai sensi dell’articolo 84, comma 3, previsto nel disegno di decreto, rimane invariato il principio secondo cui non sono riportabili le perdite di una società, qualora ricorrano congiuntamente due condizioni: (i) trasferimento, o comunque acquisizione da terzi anche a titolo temporaneo, della maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nell’assemblea ordinaria del soggetto che riporta le perdite (“cambio del controllo”) e (ii) mutamento dell’attività principale in fatto esercitata nei periodi d’imposta in cui le perdite sono state realizzate (“cambio dell’attività principale”). Rispetto alla disposizione attualmente in vigore, la bozza di decreto prevede espressamente la revisione della nozione di mutamento dell’attività “in caso di cambiamento di settore o di comparto merceologico o di acquisizione di azienda o ramo di essa”. Non viene modificata la regola per cui tale variazione assume rilevanza se operata nel periodo d’imposta in corso al momento del trasferimento od acquisizione ovvero nei due successivi od anteriori. Le esimenti alle limitazioni al riporto delle perdite previste dal nuovo decreto sono due: (i) nel caso in cui il trasferimento della maggioranza delle partecipazioni avviene infragruppo; ovvero (ii) laddove il soggetto che riporti le perdite superi il c.d. “test di vitalità” (senza considerare, come previsto dalla riforma, il numero minimo di dieci dipendenti nel biennio antecedente al trasferimento). Un’importante novità riguarda la disapplicazione del limite del riporto delle perdite in caso di superamento del test di vitalità: viene previsto che solo in quest’ultimo il riporto delle perdite debba avvenire entro il limite del patrimonio netto della società che le ha prodotte. Il valore del patrimonio netto, infatti, deve essere considerato in base al valore economico dello stesso, quale risultante da una relazione giurata di stima. In assenza della suddetta perizia, il valore del patrimonio netto da considerare sarà quello contabile al netto dei conferimenti e dei versamenti eseguiti dai soci negli ultimi ventiquattro mesi. Le perdite dell’art. 84 non riportabili sono quelle che risultano al termine del periodo di imposta precedente al trasferimento delle partecipazioni oppure, qualora il trasferimento intervenga dopo il decorso di sei mesi dalla chiusura di tale periodo, quelle che risultano al termine del periodo di imposta in corso alla data del trasferimento. Importanti novità sono state apportate anche nell’ambito della fusione disciplinato dall’art. 172 TUIR: nell’ambito delle fusioni infragruppo, infatti, la bozza di decreto non prevede nessun limite al riguardo, lasciando libera la “circolazione” delle perdite all’interno del gruppo, limitatamente a quelle generatasi in costanza al rapporto di controllo. Per le perdite generatasi anteriormente all’ingresso nel gruppo il relativo utilizzo da parte del soggetto risultante dalla fusione è permesso a patto che “abbiano trovato applicazione, all’atto dell’ingresso nel gruppo della società a cui si riferiscono, i limiti e le condizioni di utilizzo previsti dall’art. 84 comma 3 ovvero dai commi 7 e 7-bis”. Invero, tale dettato normativo non risulta perfettamente chiaro e sarebbe auspicabile una revisione del testo da parte del legislatore delegato: i limiti e le condizioni di utilizzo a cui sembra alludere la norma dovrebbero infatti ragionevolmente essere quelli di cui al comma 3-bis dell’art. 84 (non quelli del comma 3), ossia il “test di vitalità” ovvero l’acquisizione della maggioranza delle partecipazioni del soggetto che riporta le perdite da parte di una società appartenente allo stesso gruppo. In tutti gli altri casi di fusione tra soggetti non legati da rapporti partecipativi di controllo, la bozza di decreto prevede che il riporto delle perdite sia subordinato al superamento del tradizionale test di vitalità e del limite del patrimonio netto. Resta inteso che le norme richiamate si applicano anche nel caso del riporto dell’eccedenza di interessi passivi non dedotta, nonché a quella relativa all’aiuto alla crescita economica (c.d. “ACE”). L. A.
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