Non si applica la disciplina dell’assegnazione agevolata in caso di contratto a favore di terzi

La recente risposta ad interpello n. 457 del 10 novembre 2023 chiarisce che le agevolazioni previste in materia di assegnazione agevolata dei beni ai soci di cui all’art. 1, commi 100 e ss., della legge 29 dicembre 2022, n. 197 (c.d. “Legge di Bilancio 2023”), non sono applicabili qualora il socio decida di attribuire gli stessi beni ad un soggetto estraneo (non socio), attraverso lo schema del contratto a favore di terzi.

Nella risposta in esame, la società istante chiede conferma all’Agenzia delle entrate in merito alla possibilità di applicare la disciplina agevolativa di cui all’art. 1, co. 100 e ss., della L. 197/2022, anche nel caso in cui il socio nei confronti del quale sia disposta l’assegnazione indichi, tramite lo schema del contratto a favore di terzi (art. 1411 c.c.), come beneficiario un soggetto terzo estraneo alla compagine sociale.

Secondo l’istante, questa soluzione non confliggeva con il regime dell’assegnazione agevolata. La fattispecie del contratto a favore di terzi, infatti, prevede che gli effetti del negozio giuridico si realizzino in primis in capo allo stipulante (il socio assegnatario nel caso che ci occupa), e solo in un secondo momento in capo al soggetto terzo. L’utilizzo di tale schema non avrebbe intaccato, a parere della contribuente, la condizione richiesta dalla disciplina tributaria, secondo la quale per poter accedere al regime agevolativo è necessario rivestire la qualifica di socio, a nulla rilevando l’ulteriore (e logicamente successivo) comportamento del socio assegnatario.

Parere dell’Agenzia delle entrate

L’Agenzia delle entrate, nel rispondere al quesito, delinea sinteticamente la disciplina del contratto a favore di terzo, confermando quanto richiamato dall’istante, ossia, che il terzo beneficiario non costituisce in alcun modo parte contrattuale né in senso sostanziale né in senso formale (cfr.,Cass. n. 3115/1995). Ciononostante, nella specifica ipotesi dell’assegnazione agevolata di beni, in caso di accettazione da parte del terzo, l’effetto prodotto sarebbe quello “di determinare la traslazione della proprietà dei beni, oggetto di assegnazione, direttamente in capo al terzo-beneficiario, che non riveste […] la qualifica di “socio” della società assegnante, requisito […] richiesto espressamente dalla norma agevolativa ai fini della sua applicazione”. A sostegno di ciò vengono richiamati alcuni documenti di prassi (circolari n. 26/E del 2016 e n. 37/E del 2016, risoluzione n. 93/E del 2016) i cui contenuti, riferendosi alla disciplina dell’assegnazione agevolata prevista dalla Legge di stabilità del 2016 (L. n. 208/2015), risultano applicabili, in quanto compatibili, anche al regime agevolato in esame.

Secondo l’Agenzia delle entrate, quindi, la disciplina dell’assegnazione agevolata non può trovare applicazione nel caso rappresentato, per carenza del requisito soggettivo: infatti, il beneficiario diretto dell’assegnazione è rappresentato da un terzo estraneo alla compagine sociale.

Il contratto a favore di terzo

In linea di principio, le conclusioni raggiunte dall’Agenzia devono ritenersi ragionevoli, considerando, oltretutto, che l’istante, nel chiedere l’applicazione del regime agevolato, non prospetta neppure l’assoggettamento a tassazione della plusvalenza immobiliare eventualmente risultante dal trasferimento del cespite al terzo[1]. Nonostante ciò, sarebbe stata utile un’analisi più dettagliata della questione da parte dell’Agenzia, tenendo conto del diverso impatto dello schema contrattuale del contratto a favore di terzi a seconda che si abbia riguardo alle imposte dirette o indirette.

Senza pretese di completezza, può essere utile a tal riguardo richiamare lo studio n. 26-2018/T del Consiglio Nazionale del Notariato, il quale delinea le principali caratteristiche del contratto a favore di terzo rispetto alla disciplina delle imposte dirette. In sintesi, ciò che emerge è che:

• il contratto a favore di terzo si configura come uno schema generale, disciplinato dall’art. 1411 c.c., contraddistinto dalla produzione di un effetto giuridico in favore di un terzo estraneo al negozio (beneficiario). Stipulante e promittente concordano che la prestazione dovuta dal promittente sia fatta a favore di un terzo, che potrà accettarla o meno, e presupposto è che lo stipulante agisca in nome proprio e non del terzo (in caso contrario si avrebbe rappresentanza);
• il regime impositivo del contratto a favore di terzo nel sistema delle imposte indirette è regolato dal principio dell’unitarietà della imposizione: da questo ne deriva che, sia nell’imposta di registro che nella disciplina IVA, la tassazione del rapporto principale tra stipulante e promittente assorbe anche i profili impositivi del distinto rapporto tra stipulante e terzo. Al contrario, il profilo delle imposte sui redditi potrà risultare caratterizzato da plurimi e distinti regimi impositivi, a seconda di chi siano i soggetti del rapporto contrattuale, dell’oggetto della negoziazione e degli effetti giuridici prodotti; ad esempio, è opportuno analizzare separatamente il rapporto tra promittente e stipulante e tra stipulante e terzo. Nel primo caso, essendo il rapporto principale palesato nell’atto, non sorgeranno particolari problematiche per il suo inquadramento, in quanto risulterà riconducibile alle ordinarie categorie reddituali. Diversamente, per l’inquadramento del rapporto tra stipulante e terzo, oltre a rilevare se il negozio sia stato concluso o meno nell’esercizio dell’attività d’impresa, assume un ruolo determinante la causa sottostante il negozio (liberale, di adempimento o di obbligazione).

Dunque, sebbene possa ritenersi condivisibile la soluzione raggiunta dall’Agenzia delle entrate (circa la mancata applicazione della disciplina in materia di assegnazione agevolata dei beni ove il socio decida di attribuire gli stessi beni ad un soggetto estraneo/non socio mediante contratto a favore di terzi), allo stesso tempo sarebbe stata interessante un’analisi più approfondita dei due rapporti coinvolti nell’operazione, non circoscritta ad un mero richiamo alla prassi dell’Agenzia stessa.

C.V.

[1] La plusvalenza, ex art. 67 TUIR, sarebbe stata virtualmente pari alla differenza tra la somma che il socio avrebbe incassato dal terzo e l’ammontare pagato al promittente (società) per acquistare il bene immobile poi ceduto allo stesso terzo mediante la deviazione.