Residenza fiscale delle persone giuridiche: i criteri di collegamento con il territorio dello Stato sono individuabili nella sede di direzione effettiva o nella gestione ordinaria in via principale. Sono queste le principali modifiche apportate all’articolo 73, comma 3 del TUIR dall’articolo 2 della bozza di decreto legislativo recante la riforma della fiscalità internazionale, approvata dal Consiglio dei Ministri, in via preliminare, il 16 ottobre 2023. La finalità sottesa alla riformulazione della norma in questione – così come si legge anche nella relazione illustrativa al decreto in commento – è quella di assicurare maggiore certezza giuridica, tenendo anche conto delle prassi internazionali e dei criteri per la definizione della residenza previsti dalle Convenzioni contro le doppie imposizioni attualmente in vigore. L’attuale formulazione dell’articolo 73, comma 3 del TUIR sancisce che sono considerati fiscalmente residenti in Italie le società e gli enti che, per la maggior parte del periodo di imposta, ivi hanno alternativamente: La sede legale si identifica con la sede sociale indicata nell’atto costitutivo o nello statuto e dà evidenza ad un elemento giuridico “formale”. In particolare, l’art, 46 c.c. stabilisce che quando la legge fa dipendere determinati effetti dalla residenza o dal domicilio per le persone giuridiche fa riferimento «al luogo in cui è stabilita la loro sede», dando quindi la possibilità ai terzi di considerare come sede la «sede effettiva» se diversa da quella ufficiale. La sede legale indicata nell’atto costitutivo trova pubblicità attraverso il Registro delle imprese. Diversamente sia la localizzazione dell’oggetto principale che l’esistenza della sede dell’amministrazione devono essere valutati in base ad elementi di effettività sostanziale e richiedono – talvolta – complessi accertamenti di fatto del reale rapporto della società o dell’ente con un determinato territorio, che può non corrispondere con quanto rappresentato nell’atto costitutivo o nello statuto. In particolare, il criterio dell’oggetto principale rappresenta una peculiarità dell’ordinamento tributario italiano non essendo riscontrabile negli altri ordinamenti. Ora, l’articolo 2 della bozza di decreto in esame va ad incidere sugli ultimi due criteri di collegamento, sostituendoli con: In continuità con la disciplina attuale, i criteri di collegamento con il territorio dello Stato – valevoli ai fini dell’identificazione della residenza fiscale in Italia – sono tra loro alternativi, cosicché sarà sufficiente che ne sia soddisfatto uno solo di essi, per la maggior parte del periodo di imposta, perché possa ivi configurarsi la residenza fiscale della società o dell’ente. Tanto detto, andiamo ad indagare sui nuovi criteri di collegamento. La nozione di “sede di direzione effettiva” coincide con il luogo ove vengono assunte le decisioni strategiche. In linea di principio, la sede di direzione effettiva non rappresenta una novità nell’ordinamento italiano in quanto in buona parte coincidente con il criterio della sede dell’amministrazione, attualmente adottato. Ad ogni modo, per le ragioni nel seguito esposte, si tratta di una modifica comunque di rilievo, non meramente lessicale. In primo luogo, l’espressione “sede di direzione effettiva” determina il recepimento testuale dell’ordinamento italiano del criterio di localizzazione della residenza delle imprese adottato nella totalità delle e Convenzioni contro le doppie imposizioni italiane ad oggi in vigore. L sede di direzione effettiva è anche il criterio al quale nelle Convenzioni si rimanda in ipotesi di doppia residenza, quale c.d “Tie breaker rule”, anche nell’ambito, ove prevista, di una procedura amichevole. Si può quindi concludere che il legislatore delegato abbia di fatto compiuto un passo avanti verso l’armonizzazione della normativa interna con la disciplina convenzionale. Interessanti sono inoltre le precisazioni contenute nella Relazione illustrativa in merito al contenuto della nozione di sede di direzione effettiva. In tale relazione viene infatti precisato che nell’individuare la sede di direzione effettiva occorre superare qualsiasi interpretazione volta a farla coincidere con l’elemento volitivo dei soci. Pertanto, non rilevano le decisioni diverse da quelle aventi contenuto di gestione assunte dai soci, né le attività di supervisione e l’eventuale attività di monitoraggio della gestione da parte degli stessi. In tal modo, si superano alcune delle incertezze interpretative che caratterizzano l’attuale concetto di sede dell’amministrazione. Venendo al criterio della “gestione ordinaria in via principale” nel territorio dello Stato, identificabile nel continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l’ente nel suo complesso, si può sostenere che l’inserimento dello stesso permette all’Italia di allinearsi all’orientamento espresso da altri Paesi europei, che lo impiegano per stabilire il collegamento personale all’imposizione nei casi un cui vi è un effettivo radicamento della persona giuridica sul territorio. Con l’introduzione di tale criterio viene dato rilievo agli atti relativi alla gestione ordinaria della società o dell’ente, e quindi, al day-to-day management. Inoltre, l’utilizzo della locuzione “in via principale” permette di evitare un eccessivo allargamento del collegamento personale all’imposizione quando solo una parte dell’attività si svolta nel territorio dello Stato per il tramite di una stabile organizzazione. Non solo, ma con l’introduzione di tale criterio, e l’eliminazione del criterio dell’oggetto principale si permette di superare quelle interpretazioni che riconducevano in Italia la residenza fiscale anche di società ed enti che ivi disponevano semplicemente di beni (i.e. società holding o società immobiliari), senza che di fatto ivi provvedessero alla loro gestione ordinaria in via principale. Stante quanto indicato nella relazione illustrativa alla bozza di decreto in parola, i criteri della “sede di direzione effettiva” e della “gestione ordinaria in via principale” sono espressione della ratio della novella legislativa, sottolineando la rilevanza degli aspetti di natura fattuale in relazione al collegamento personale all’imposizione del reddito e realizzando un approccio che lo amplia e rafforza la certezza del diritto. La nuova formulazione del comma 3 dell’articolo 73 del TUIR, in continuità con la disposizione vigente, non modifica i criteri di individuazione della residenza fiscale degli organismi di investimento collettivo del risparmio e dei trust. Infine, il legislatore delegato ha riformulato il comma 5-bis dell’articolo 73 del TUIR come conseguenza dell’introduzione dei nuovi criteri della sede di direzione effettiva e della gestione ordinaria, relativamente alla presunzione relativa di esterovestizione. Stante la nuova formulazione della norma, pertanto, salvo prova contraria, si considerano residenti nel territorio dello Stato le società ed enti, che per che detengono partecipazioni di controllo, ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, del codice civile, nei soggetti di cui alle lettere a) e b) del comma 1, se, in alternativa: Viene quindi sostituito il previdente criterio di collegamento con il territorio dello Stato identificato nella “sede di amministrazione” che si presumeva esistente in Italia al ricorrere delle suddette condizioni, con il più stringente concetto di riconduzione nel territorio dello Stato della residenza fiscale. In questo modo, la presunzione relativa contenuta nel comma 5-bis dell’articolo 73, diventa quasi assoluta, con ridotte ipotesi in cui il contribuente può fornire la prova contraria.
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