Scissione parziale: i tax attributes della beneficiaria maturati nell’anno d’imposta in cui avviene l’operazione sono riportabili senza limitazioni

La risposta ad interpello n. 353 si esprime in merito ad una complessa operazione di riorganizzazione societaria tra entità aderenti al consolidato nazionale ex artt. 117 e ss. TUIR. La società consolidante ALFA, in qualità di istante, ha rappresentato all’Agenzia delle Entrate alcuni dubbi circa il riporto delle proprie posizioni soggettive (perdite fiscali, interessi passivi ed eccedenze ACE) all’esito di un’operazione di scissione parziale che ha riguardato una sua controllata/consolidata BETA; operazione che ha determinato il trasferimento delle partecipazioni in altre società del gruppo alla stessa ALFA.

Questi i fatti rilevanti:

• La beneficiaria ALFA e la scissa BETA hanno chiuso l’esercizio sociale al 31 dicembre;
• Né la beneficiaria né la scissa avevano maturato, al 31 dicembre dell’anno precedente alla scissione (anno n-1), posizioni soggettive riportabili. In particolare, tutte le posizioni soggettive riportabili maturate al 31 dicembre n-1 dalla beneficiaria ALFA sono state trasferite al consolidato;
• La scissione parziale di BETA è avvenuta il 17 dicembre dell’anno n e i suoi effetti non sono stati retrodatati;
• Nel periodo intercorrente tra il 1° gennaio dell’anno n e la data di efficacia giuridica e fiscale dell’operazione (17 dicembre n), la beneficiaria ALFA ha maturato tax attributes.

A fronte di tali circostanze, ALFA ha chiesto all’Ufficio se a tali tax attributes, maturati nel c.d. Periodo interinale (i.e. il periodo intercorrente tra l’inizio del periodo d’imposta e la data di efficacia dell’operazione), siano applicabili le limitazioni al riporto delle posizioni soggettive stabilite dal combinato disposto dell’art. 173, comma 10, e dell’art. 172, comma 7, del TUIR, in considerazione del fatto che la beneficiaria avrebbe superato il c.d. testdi vitalità ivi previsto, ma non quello del patrimonio netto.

La soluzione proposta dall’istante prevedeva l’inapplicabilità delle suddette limitazioni alle eccedenze maturate nel periodo d’imposta di effettuazione dell’operazione straordinaria, in assenza di retrodatazione. A supporto di tale conclusione, la società adduceva, tra le altre cose, che:

• L’analisi letterale dell’art. 172, c. 7, porta a ritenere che i tax attributes oggetto di limitazioni possano essere solo quelli maturati al termine di un periodo d’imposta chiuso e non anche quelle provvisoriamente realizzate nel periodo ad interim non oggetto di alcuna formale chiusura;
• L’unico riferimento ai tax attributes maturati nel Periodo interinale si riscontra nell’ipotesi di retrodatazione degli effetti fiscali dell’operazione[1];
• In ragione del fatto che la beneficiaria è la consolidante, non avrebbe avuto senso negare il riporto dei tax attributes (quantomeno delle perdite fiscali) con riferimento alla scissione (nonostante il mancato superamento del test del patrimonio netto), poiché il trasferimento delle stesse posizioni sarebbe avvenuto ex lege,per effetto della disciplina sul consolidato.

L’Agenzia delle Entrate condivide, nella sostanza, l’impostazione prospettata dall’istante.

L’analisi dell’Ufficio parte dalla disciplina applicabile in caso di retrodatazione alla fusione, allorché “tutte le società partecipanti alla fusione, compresa la società incorporante, dovranno determinare un proprio ‘risultato di periodo’, relativo all’intervallo temporale che intercorre tra l’inizio del periodo d’imposta e la data antecedente a quella di efficacia giuridica della fusione. L’eventuale ‘perdita’ sarà assoggettata, insieme alle perdite fiscali pregresse del soggetto partecipante alla fusione, alle disposizioni di cui all’art. 172, c. 7, del TUIR[2]” (ergo ai test di vitalità e del patrimonio netto).

Non si genera, invece, un “risultato di periodo” in assenza di retrodatazione, perché la società fusa o incorporata chiude anticipatamente il proprio periodo d’imposta alla data di efficacia giuridica dell’operazione straordinaria. Al contrario, la società risultante dalla fusione o incorporante, in assenza di retrodatazione, non registra un’interruzione del proprio periodo d’imposta e determina un risultato complessivo relativo all’intero esercizio in cui viene attuata la fusione.

Con specifico riguardo alla scissione e alle perdite trasferite dalla scissa alla beneficiaria, occorre confrontare l’ammontare di queste ultime con il patrimonio netto contabile riferito ai soli elementi patrimoniali assegnati (art. 173, c. 4). Inoltre, occorre procedere al test di vitalità in capo alla scissa.

L’Ufficio ha inoltre precisato che solamente nell’ipotesi di scissione totale si può registrare una retrodatazione degli effetti fiscali. Ne deriva che in una scissione parziale (per la quale non può configurarsi retrodatazione) “si concretizza sempre l’effetto di attribuire alla beneficiaria una parte dell’eventuale risultato reddituale negativo generato dalla società scissa nel periodo che intercorre tra l’inizio del periodo d’imposta e la data antecedente a quella di efficacia giuridica della scissione”. In relazione, quindi, ai tax attributes della scissa, occorre sempre applicare le limitazioni di cui all’art. 172, c. 7.

Sennonché, nel caso di specie, la scissa non aveva posizioni soggettive da riportare, al contrario della beneficiaria. Dato che quest’ultima non registra un’interruzione del periodo d’imposta, essa determina un risultato complessivo relativo all’intero esercizio in cui viene attuata l’operazione straordinaria, alla cui formazione concorrono anche le operazioni poste in essere per effetto dell’aggregazione patrimoniale a partire solo dalla data di efficacia giuridica dell’operazione. Di conseguenza, la beneficiaria preesistente, in assenza di retrodatazione, dovrà sottoporre al test del patrimonio netto, (solo) le posizioni fiscali:

• Maturate alla data di chiusura dell’ultimo periodo d’imposta prima della data di effettuazione giuridica (e contabile) della scissione;
• Che risultino a tale data nella sua disponibilità e non siano state trasmesse al consolidato fiscale nazionale.

Per l’effetto, ne deriva che in assenza di retrodatazione non si applicano le limitazioni di cui all’art. 173, c. 10, ai tax attributes maturati durante il periodo interinale.

A.P.

[1] Vedasi l’art. 172, c. 7, nella parte in cui prevede che “In caso di retrodatazione degli effetti fiscali della fusione ai sensi del comma 9, le limitazioni del presente comma si applicano anche al risultato negativo, determinabile applicando le regole ordinarie, che si sarebbe generato in modo autonomo in capo ai soggetti che partecipano alla fusione in relazione al periodo che intercorre tra l'inizio del periodo d'imposta e la data antecedente a quella di efficacia giuridica della fusione”.

[2] Estratto della Circolare n. 28/E del 4 agosto 2006.