La rinuncia del socio al credito vantato nei confronti della Società avente ad oggetto gli interessi maturati su finanziamenti ad essa erogati, non comporta più l’obbligo di sottoporne a tassazione il relativo ammontare. A seguito delle modifiche apportate dal D.L. n. 147/2015 (“Decreto Internazionalizzazione”) agli artt. 88, 96 e 101 TUIR la tesi dell’incasso giuridico, secondo cui il reddito derivante dal credito rinunciato si presume incassato dal socio creditore e tassato in capo allo stesso, non può infatti più trovare applicazione nell’ordinamento tributario essendo venuto meno il pericolo del c.d. “salto d’imposta”. Lo afferma la Suprema Corte con la sentenza n. 16595 del 2023. La tesi dell’incasso giuridico è stata coniata dall’Agenzia delle Entrate con la Circ. n. 74 del 1994 con riguardo alla rilevanza fiscale della rinuncia ai crediti dei soci imputabili secondo il principio di cassa (i.e. compensi degli amministratori ovvero interessi maturati sui finanziamenti). In tale occasione, l’Agenzia affermava, da un lato, che la rinuncia non avesse alcun rilievo impositivo in capo alla società; ciò in quanto l’art. 88 Tuir escludeva tout court la rinuncia ai crediti dei soci dal novero delle sopravvenienze attive. Dall’altro, precisava che la rinuncia al credito avesse “naturalmente” delle implicazioni fiscali per il socio rinunciatario. In particolare, secondo l’Agenzia delle Entrate la rinuncia “presuppone l’avvenuto incasso giuridico del credito e l’obbligo di sottoporre a tassazione il loro ammontare, anche mediane applicazione della ritenuta d’imposta”. La tesi dell’incasso giuridico è stata fatta propria dalla giurisprudenza di legittimità (cfr. Cass. n. 26842/14; Cass. 1335/16; Cass. 22609/22). Secondo un orientamento sin ora consolidato la teoria dell’incasso giuridico sarebbe stata funzionale ad evitare i salti d’imposta che potrebbero verificarsi in presenza di un debito deducibile per competenza da parte della società e di un credito imponibile per cassa in capo al socio successivamente oggetto di rinuncia. Si pensi al caso della rinuncia al TFM da parte degli amministratori soci. Ciò permetterebbe alla società di beneficiare di accantonamenti fiscalmente dedotti nel corso dei diversi periodi d’imposta che, per effetto della rinuncia del socio, non sconterebbero alcuna imposizione fiscale, nonostante producano l’effetto di incrementare il costo della partecipazione e quindi di generare reddito che resterebbe esente da imposizione (Cfr. Ris. 124/2017). Il presupposto giustificativo della “fictio” si basa sul fatto che rinunciare ad un credito significa implicitamente “disporre” del reddito in senso giuridico. In tal modo, si tentava di salvare la tesi dell’incasso giuridico dalla violazione del principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost. La Suprema Corte con la sentenza n. 16595 del 2023 afferma che ad oggi la teoria dell’incasso giuridico non trova più legittimità nel nostro ordinamento. Ciò a seguito delle modifiche apportate dal cd. “Decreto Internazionalizzazione”. A seguito di tali modifiche, infatti, l’ art. 88 Tuir dispone al c. 4bis che la rinuncia al credito dei soci costituisce per la Società partecipata debitrice una sopravvenienza attiva tassabile per la parte che eccede il costo fiscalmente riconosciuto del credito. È previsto l’obbligo per il socio creditore di comunicare il valore fiscale del credito; diversamente si presumerà che il costo fiscale sia pari a zero e la sopravvenienza attiva sarà interamente tassabile. Per quanto riguarda il versante del socio, sono stati modificati gli artt. 94 c. 6 e 101 c. 7 Tuir. L’ammontare della rinuncia ai crediti si aggiunge al costo della partecipazione nei limiti del valore fiscalmente riconosciuto del credito e la rinuncia non è ammessa in deduzione. A seguito della riforma, pertanto, l’irrilevanza fiscale è correlata al valore fiscale del credito. La rinuncia di un credito avente valore fiscale pari a zero, come per i crediti legati ad un reddito tassato per cassa, non incrementa il valore fiscale della partecipazione del socio. Tale rinuncia comporta, invece, la tassazione integrale della sopravvenienza attiva in capo alla società. Ne consegue che, come affermato dalla Cassazione, “le asimmetrie cui la regola dell’incasso giuridico intendeva porre rimedio sono state (…) risolte dal legislatore”. Non è chiaro se l’orientamento espresso dalla sentenza in esame verrà confermato o meno. Laddove confermato, il revirement della Corte di Cassazione, relativo alla rinuncia del rimborso degli interessi e del capitale a seguito di finanziamento, può certamente estendersi anche alle altre ipotesi di rinuncia ad un reddito imputabile per cassa quale i compensi degli amministratori soci. A maggior ragione, tale conclusione dovrebbe valere con riferimento alla rinuncia al credito per dividendi. Con riguardo alla rinuncia ai dividendi, invero, si ritiene che la teoria dell’incasso giuridico non dovrebbe proprio trovare applicazione e ciò indipendentemente dalle conclusioni della sentenza in commento. Ciò in quanto, come detto, il perno di tale teoria è il pericolo del salto d’imposta che non si verificherebbe mai con riguardo al caso de quo stante l’indeducibilità dei dividendi dal reddito della società. Di tale avviso è stata peraltro già la giurisprudenza di merito (Cfr. C.T. Reg. Friuli Venezia Giulia n. 19/1/20) che, distaccandosi da alcuni precedenti di legittimità, ha escluso la configurabilità della tesi sull’incasso giuridico alla rinuncia ai dividendi. La Circ. n. 74/94 non prende infatti in considerazione tale fattispecie: “ciò perché il salto d’imposta può verificarsi solo se il socio rinuncia a somme che sono state dedotte dal reddito della società, cosa che non si verifica con i dividendi”. G.G.
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