Debito per fatture da ricevere e generazione di sopravvenienze attive

Con l’ordinanza n. 3901 dello scorso 9 febbraio 2023 la Corte di Cassazione si è espressa su una fattispecie frequentemente oggetto di accertamenti: la sussistenza di sopravvenienze attive la cui genesi si identifichi nel mancato rilievo, da parte del contribuente, del fatto che abbia determinato l’insussistenza di passività iscritte in precedenti esercizi. Nel caso risolto dalla pronuncia, la questione controversa riguardava un debito per fatture da ricevere, in relazione al quale l’Ufficio aveva presunto l’avvenuta estinzione per causa diversa dal pagamento. La Suprema Corte ha colto l’occasione per chiarire, in via definitiva, i presupposti di integrazione della sopravvenienza attiva generata dalla sopravvenuta insussistenza di passività.

La vicenda origina dalla notifica di un avviso di accertamento ad un’associazione, nei confronti della quale veniva contestata la natura di ente non commerciale ex art. 148 TUIR e, per l’effetto, veniva rideterminato il reddito in relazione agli elementi attivi e passivi che originariamente non avevano concorso alla formazione dell’imponibile.

Tra i rilievi mossi dall’Ufficio, in particolare, veniva in considerazione un debito per “fatture da ricevere” iscritto nel bilancio relativo all’esercizio 2006, la cui entità era rimasta inalterata per tutto la durata dell’esercizio (essendo appostato, per lo stesso importo, nel bilancio relativo all’esercizio precedente). Dalla immodificazione dell’importo, quanto dalla mancata autofatturazione, l’Agenzia aveva dedotto un mancato pagamento di quella posta debitoria, da ritenersi estinta, ed in ragione di ciò aveva ripreso a tassazione una sopravvenienza attiva per l’anno d’imposta successivo (2007), che l’associazione avrebbe omesso di dichiarare. La ripresa a tassazione veniva operata sulla scorta dell’art.  88, c. 1, TUIR in forza del quale costituiscono sopravvenienze attive, tra le altre cose, “la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi”.

All’esito dell’impugnazione dell’atto impositivo, i gradi di merito si concludevano con la soccombenza della contribuente. Dirimente per la decisione era stata in particolare la circostanza per cui l’associazione non avesse provveduto all’onere di autofatturazione previsto dall’art. 6, c. 8, del d.lgs. 471/1997, per cui il cessionario che abbia acquistato beni o servizi senza che sia stata emessa fattura nel termine di quattro mesi, deve emettere l’autofattura entro 30 giorni.

Investita della questione, la Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’associazione. L’occasione è stata utile per approntare chiarimenti al tema della sopravvenienza attiva scaturente dall’insussistenza di passività. I giudici di legittimità hanno ribadito il principio per cui la sopravvenuta insussistenza di passività iscritte in precedenti esercizi dà origine ad una sopravvenienza attiva laddove la posizione debitoria si estingua, con certezza, a causa di un fatto diverso dal pagamento e comunque rilevante ai fini delle imposte sui redditi. Da siffatto corollario emergono quindi come requisiti della sopravvenienza attiva:

1. La collocazione temporale dell’origine della posizione debitoria ed il suo evento modificativo o estintivo in esercizi diversi, giacchè diversamente (se genesi ed estinzione della posta passiva si registrassero nello stesso anno d’imposta) ciò determinerebbe una semplice modifica rilevante ai fini della formazione del reddito d’impresa, ma non si determinerebbe una sopravvenienza;
2. La rilevanza dell’operazione che determina la sopravvenuta insussistenza della perdita: sotto questo profilo la Corte osserva che è certamente rilevante la remissione del debito, giachcè esso provoa la modifica dell’oggetto di un’obbligazione incidendo sulla relativa posta bilancistica; non assume, invece, rilevanza l’ipotesi dell’apposizione in bilancio della posta passiva per errore, giacchè la correzione deve assumere rilevanza nell’anno d’imposta in cui l’errore è stato commesso e non in quello in cui viene corretto; stesse considerazioni valgono per l’apposizione in bilancio delle c.d. passività fittizie di cui se ne dichiari la sopravvenuta insussistenza in un bilancio successivo (diversamente si consentirebbe al contribuente di modificare discrezionalmente i presupposti d’imposizione di ciascuna annualità);
3. La certezza del fatto determinante l’estinzione della posizione debitoria.

E’ stata proprio l’assenza di tale requisito a determinare la soccombenza della tesi erariale nel caso di specie, giacchè né l’immodificazione dell’importo delle fatture da ricevere, né tantomeno la mancata autofatturazione costituivano un riscontro certo del sopraggiunto venir meno del debito (invero, l’Agenzia delle Entrate non aveva neppure teorizzato quale operazione rilevante fosse intervenuta per estinguere il debito).

La Suprema Corte ha quindi compendiato le proprie considerazioni con l’enunciazione del seguente principio di diritto: “in tema di sopravvenienze attive di cui all’art. 88 del d.P.R.22 dicembre 1986, n. 917, l’iscrizione di un debito tra le passività nell’esercizio di competenza, secondo le regole dettate dall’art. 109, c. 1, del TUIR, qualora risulti non ancora assolto in un successivo esercizio, per emergere ad esempio da uno dei registri tenuti ai sensi dell’art. 25 del d.P.R. 633/1972, non comporta l’automatico riconoscimento ed imputazione di una sopravvenienza attiva, per la quale è invece necessario il sopraggiungere di un evento, in un esercizio successivo a quello di imputazione della passività, che, estinguendo con certezza il costo o il debito registrato nell’esercizio precedente, configuri una posta attiva sopravvenuta. Ne discende anche che l’iscrizione in bilancio di una posta passiva, per errore o perché fittizia, non comporta l’iscrizione di una sopravvenienza attiva nell’esercizio in cui l’errore sia corretto o la fittizietà dichiarata o accertata, dovendosi al contrario imputare la rettifica sempre all’esercizio in cui l’iscrizione della componente negativa sia avvenuta per errore o per falsità”.

A.P.