L’Agenzia delle entrate (“Agenzia”), con la risposta a interpello n. 884, pubblicata in data 30 dicembre 2021, si occupa del trattamento, ai fini dell’IVA, degli aggiustamenti di prezzo compensativi di fine anno relativi al transfer pricing (“TP”). L’istante è una società italiana appartenente a un gruppo multinazionale che opera nel settore dell’abbigliamento monomarca (“Istante”). L’Istante controlla, tra le altre, quattro società residenti fiscalmente in diversi Paesi membri dell’Unione europea (“Controllate”). L’Istante effettua nei confronti delle Controllate delle cessioni di prodotti finiti (“Transazioni”), i quali vengono poi rivenduti da ciascuna società cessionaria nel proprio mercato di riferimento attraverso il canale retail. L’Istante determina il prezzo delle Transazioni utilizzando il metodo CUP (“Compared uncontrolled price”). A tal fine, viene utilizzato un comparable di tipo interno. Alla fine dell’anno viene effettuata un’analisi corroborativa (c.d. “sanity check”), utilizzando il metodo TNMM (“Transactional net margin method”), allo scopo di verificare che anche le marginalità (espresse in termini di “Operating margin” o “Return on sales”) delle Consociate siano coerenti con il profilo funzionale assunto dalle medesime e ricadano all'interno dell'intervallo interquartile dell'apposito benchmark elaborato dal gruppo. L’Istante evidenzia che dalla suddetta analisi corroborativa è emerso in favore delle Consociate, nell’anno considerato nell’istanza di interpello, il conseguimento di una marginalità superiore all’upper quartile del benchmark di riferimento. Per ridurre il margine operativo, dunque, e riportarlo “entro livelli tali da risultare coerenti” con il profilo funzionale delle Consociate, l’Istante intende emettere delle fatture di aggiustamento nei confronti delle Consociate medesime. Queste ultime “registreranno un extra costo che diminuirà il loro EBIT e quindi il relativo ROS ricavo netto di vendita”. Ciò posto, l’Istante chiede all’Agenzia chiarimenti in ordine al trattamento IVA da riservare ai suddetti aggiustamenti TP compensativi di fine anno nei confronti delle proprie Consociate. Nell’affrontare il quesito avanzato dall’Istante, l’Agenzia ritiene necessario verificare se le regolazioni finanziarie intervenute, a fronte dei predetti aggiustamenti TP, tra l’Istante e le Consociate costituiscano: La preliminare verifica circa la possibile qualifica degli aggiustamenti TP come corrispettivo di un’autonoma cessione di beni dà esito negativo. Infatti, le regolazioni finanziarie operate dall’Istante hanno, come detto, l’unica finalità di ricondurre il margine operativo delle Consociate nel range interquartile individuato nell’analisi di benchmark. Per questa ragione, non è possibile attribuire a tali regolazioni la natura di corrispettivo di un’operazione autonoma. Conseguentemente, l’Agenzia compie un’indagine per comprendere se i ridetti aggiustamenti di prezzo possano incidere sulla determinazione della base imponibile IVA, ex art. 13 del DPR IVA. In proposito, l’Agenzia osserva che, in via generale, le regole circa la determinazione della base imponibile IVA sono disciplinate, a livello comunitario, dall’art. 73 della direttiva 2006/112/CE (“Direttiva IVA”). Tale norma stabilisce che “per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli da 74 a 77, la base imponibile comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell'acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni”. Dunque, la base imponibile per la cessione di un bene effettuata a titolo oneroso deve essere costituita dal corrispettivo effettivamente ricevuto dal soggetto passivo. Tale corrispettivo rappresenta il valore soggettivo, ossia il valore realmente percepito e non, invece, un valore stimato secondo criteri oggettivi (cfr. Corte di giustizia dell’Unione europea, sentt. 7 novembre 2013, cause riunite C-249/12 e C-250/12; sent. 19 dicembre 2012, causa C-549/11; sent. 26 aprile 2012, cause riunite C-621/10 e C-129/11). A parere dell’Agenzia – la quale richiama la giurisprudenza comunitaria in merito –, l’art. 73 della Direttiva IVA (trasfuso nel nostro ordinamento nell’art. 13 del DPR IVA) “costituisce l'espressione di un principio fondamentale, il cui corollario è che l'Amministrazione tributaria non può riscuotere a titolo dell'IVA un importo superiore a quello percepito dal soggetto passivo”. Per questo motivo, secondo l’Agenzia, al fine di valutare se gli aggiustamenti TP in oggetto configurino delle variazioni in aumento della base imponibile IVA delle cessioni di prodotti finiti intercorse tra l’Istante e le Consociate, è necessario individuare un collegamento diretto tra le regolazioni finanziarie intervenute a titolo di aggiustamenti TP e le cessioni di beni originariamente effettuate. In particolare, occorre verificare che: Sul punto, l’Agenzia sottolinea che, nel caso oggetto dell’istanza, gli aggiustamenti TP, pur comportando per le Consociate “la rilevazione di un extra costo finalizzato ad abbassare il loro margine operativo”,non sono “correlati in modo diretto con le originarie cessioni di prodotti finiti effettuate dalla medesima interpellante”. Alla luce di ciò, l’Agenzia conclude confermando l’esclusione dal campo di applicazione dell’IVA degli aggiustamenti TP in questione. La risposta in commento si pone nel solco dell’orientamento già espresso dall’Amministrazione finanziaria con le risposte n. 60 del 2 novembre 2018 e n. 529 del 6 agosto 2021, fissando un principio che sembra poter essere valido per tutti gli aggiustamenti TP. Nella risposta n. 529/2021, infatti, l’Agenzia ha trattato il diverso caso di un accordo tra parti correlate che prevedeva, all’atto della cessione del bene (nel caso di specie, il principio attivo di alcuni prodotti farmacologici), l’applicazione di un prezzo provvisorio, calcolato in base ad alcuni specifici parametri, Tale prezzo provvisorio era poi soggetto ad aggiustamento con cadenza trimestrale, mediante il c.d. “Profit True Up”. Il risultato poteva consistere o in un credito del cedente nei confronti del cessionario, oppure, viceversa, in un debito del medesimo cedente. In tale specifica circostanza, l’Agenzia ha ravvisato un “legame diretto tra le somme determinate a consuntivo e le cessioni del principio attivo”, e ha, pertanto, concluso accertando la rilevanza ai fini IVA degli aggiustamenti dei prezzi effettuati dalla contribuente. In conclusione, per l’Amministrazione finanziaria è, dunque, sempre necessario ai fini IVA individuare, con riferimento a ogni aggiustamento del prezzo, l’esistenza di un legame diretto tra il corrispettivo e l’operazione di cessione di beni o prestazione di servizi. Tale interpretazione dell’Agenzia si uniforma, inoltre, alle considerazioni svolte dalla Commissione europea nel Working paper n. 923 del 28 febbraio 2017 e del VAT Expert Group nel documento pubblicato il 18 aprile 2018 (VEG N. 071 REV2). Come evidenziato da attenta dottrina sul tema, a differenti conclusioni si deve invece pervenire nell’ambito delle transazioni che coinvolgono operazioni di natura doganale. In tali circostanze, infatti, è doveroso chiedersi se la rettifica del prezzo delle operazioni originarie possa implicare la necessità di una revisione delle operazioni di importazione ed esportazione doganale. In proposito, occorre sottolineare che la Corte di cassazione ha stabilito, per quanto riguarda le implicazioni a livello doganale degli aggiustamenti TP che “è di tutta evidenza che il contratto di transfer price non può in alcun modo venire in rilievo in materia di determinazione del valore doganale dei beni importati, atteso che tale operazione negoziale, in quanto diretta a operare una sorta di redistribuzione del reddito all’interno di un gruppo di società, comporta che alla previsione dei prezzi si pervenga sulla base di elementi diversi dal valore effettivo della merce importata” (cfr. Cass. n. 7716/2013). Dello stesso avviso è anche la Corte di giustizia dell’Unione europea, la quale afferma che ai fini della determinazione del valore in dogana, non può essere preso in considerazione un valore di transazione concordato costituito, in parte, da un importo inizialmente fatturato e dichiarato e, in parte, da un adeguamento forfettario operato dopo la fine del periodo di fatturazione, senza che sia possibile sapere se, al termine del periodo di fatturazione, tale adeguamento sarà operato al rialzo o al ribasso. Pertanto, gli aggiustamenti TP sembrano avere riflessi diversi su IVA e dazi doganali, con la necessità per le imprese di effettuare un doppio confronto con l’Agenzia delle entrate e l’Agenzia delle Dogane: in merito, appare indispensabile il ricorso a un accordo preventivo con la Dogana per definire natura e impatto della TP policy. Ciò consente di concordare gli effetti della riconciliazione, tanto in aumento del prezzo dichiarato quanto in diminuzione, con la possibilità, in questa seconda ipotesi, di accedere legittimamente al rimborso dei dazi già pagati sul delta negativo. R.C.
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