Il “nuovo” Patent Box

Il “nuovo” Patent Box

L’art. 6 del Decreto Legge del 21 ottobre 2021, n. 146, abroga, a decorrere 22 ottobre 2021, il regime di cd. “Patent box” di cui all’art.1, co. da 37 a 45 della L. 23 dicembre 2014, n. 190 (cd. “Vecchio Patent box”; “VPB”). Il VPB viene infatti sostituito con un nuovo regime (cd. “Nuovo Patent box”; “NPB”), finalizzato ad agevolare le attività di ricerca sviluppo (“RS”) svolte in relazione a determinati beni immateriali (“IP”).

In base al NPB i soggetti titolari di reddito d’impresa possono optare per una maggiorazione del 90% ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP dei costi relativi alle spese di ricerca e sviluppo (“SRS”) sostenute con riferimento a determinati IP. Gli IP agevolabili sono in particolare il software protetto da copyright, i brevetti industriali, marchi d’impresa, disegni e modelli, ecc., a condizione che gli stessi siano utilizzati direttamente o indirettamente nello svolgimento della propria attività d’impresa. L’opzione ha durata pari a cinque anni ed è irrevocabile e rinnovabile. Sono escluse dall’agevolazione le SRS relative a contratti di ricerca stipulati con altre imprese del gruppo. Non sono previsti limiti di importo.

Il NPB potrà essere fruito in alternativa rispetto al cd. “credito ricerca e sviluppo” di cui all’art. 1, commi da 198 a 206, L. 27 dicembre 2019, n. 160 (“CRS”). Le disposizioni attuative dell’agevolazione in parola saranno definite con apposito provvedimento dell’Agenzia delle entrate (“Agenzia”). Il NPB è una misura estremamente controversa, fortemente criticata dal mondo imprenditoriale sin dalla sua introduzione. Come riportato dagli organi di stampa, una delle più influenti associazioni di categoria del Paese si è apertamente schierata avverso tale misura, evidenziandone il pregiudizio che verrebbe arrecato all’imprenditoria italiana laddove sostituisse il VPB. Anche alcuni dei principali partiti si sono espressi in tal senso. Vi è dunque grande incertezza allo stato attuale in merito al futuro di tale misura.

Nell’ottica di contribuire al dibattito in corso, si fornisce nel seguito un’analisi delle principali criticità e problematiche applicative connesse al NPB, anche al fine di valutarne l’efficienza rispetto al VPB. Si tratta naturalmente di una prima analisi di massima, la cui validità è necessariamente subordinata sia alla conferma della misura sia all’avvallo da parte dell’Agenzia. Per completezza, un intenso dibattito è inoltre sorto anche in relazione al momento di entrata in vigore del NPB ed agli effetti sulle eventuali procedure in corso relative al VPB. La questione è stata affrontata in maniera approfondita dalla dottrina più autorevole. Si prescinde dunque da tale problematica ai fini del documento in esame che si sofferma pertanto sugli aspetti di natura sostanziale.

Considerazioni generali

Il NPB modifica radicalmente l’impianto del VPB che viene abrogato e sostituito. Tale nuovo regime pur presentando alcune caratteristiche comuni con il CRS si discosta significativamente anche da quest’ultimo. Gli effetti del NPB dovranno essere valutati sulla base di una valutazione caso per caso. Si tratta di una misura che, in ogni caso, appare prima facie estremamente rilevante. In termini operativi, il NPB, per 100 euro di costi relativi a SRS, permette di dedurne 190. Il beneficio dovrebbe dunque tradursi in minori imposte (IRPEF/IRES e IRAP) per 25,11 euro, in aggiunta alla minore imposta derivante dalla deduzione del costo secondo le regole ordinarie (27,9 euro).

Per comprendere la radicale differenza tra NPB e VPB è opportuno riassumere per sommi capi le modalità di funzionamento di quest’ultimo (cfr. più diffusamente, Circolare 7 aprile 2016, n. 7/E).

Il VPB mirava come noto ad agevolare i redditi direttamente o indirettamente riferibili all’utilizzo di IP. I redditi rilevavano sia laddove riferibili all’utilizzo diretto (cessione di beni sui quali insistevano uno o più IP) sia all’utilizzo indiretto (royalties). Tali redditi non concorrono a formare il reddito complessivo per il 50% del loro ammontare.

Il beneficio relativo al VPB veniva in estrema sintesi quantificato in misura pari al reddito riferibile ad un’ipotetica IP company destinata all’utilizzo dell’IP stesso. Di fatto, era necessario redigere un conto economico virtuale relativa a tale IP company, determinando ricavi e costi relativi. In caso di utilizzo diretto, in base al metodo maggiormente diffuso nella prassi, i ricavi erano quantificati in misura pari ai ricavi derivanti dalla vendita del singolo prodotto sul quale insisteva l’IP, dedotti tutti i costi diretti o indiretti riferibili al singolo prodotto. Nell’ambito di tali costi erano ricompresi anche i costi direttamente o indirettamente riferibili all’IP. I costi indiretti venivano determinati sulla base di apposite chiavi di allocazione. Al margine così ottenuto, determinato in misura percentuale, veniva sottratta una percentuale riferibile alle funzioni cd. “routinarie”.

Tale margine routinario era individuato mediante una apposita analisi di comparabilità finalizzata a individuare il margine netto conseguito da soggetti indipendenti che nella propria attività non impiegavano IP di valore significativo. La logica sottostante a tale metodo consisteva nel fatto che, sottraendo al margine netto derivante dalla vendita di un prodotto sul quale insistevano uno o più IP, un margine netto “di mercato” riferibile a funzioni routinarie, il risultato avrebbe dovuto corrispondere al margine netto derivante dall’impiego di IP.

L’effetto derivante dall’applicazione di tale metodo era peraltro quello di determinare complessivamente il reddito riferibile a tutti gli IP che insistevano su di un unico prodotto (senza possibilità di “scindere” il reddito riferibile ai singoli IP). Ad ogni modo, tale determinazione “cumulativa” era stata avallata sia dall’Agenzia nella Circolare 7/2016 sia dalla disciplina di attuazione. Era stata infatti riconosciuta la possibilità di agevolare il reddito derivante congiuntamente da più IP in rapporto di connessione tra loro. La questione aveva assunto grande importanza con riferimento ad esempio (ma non solo) ai marchi nel settore della moda (fino al 2017, quando tali IP sono stati espunti dal VPB).

Sui prodotti delle maison di moda insistono infatti normalmente più marchi/IP, intesi come segni distintivi (ad es. oltre al brand, il marchio figurativo). La questione aveva semplificato notevolmente la determinazione e la fruizione dell’agevolazione. Infatti, laddove non si fosse attribuito rilievo a tale connessione sarebbe stato difficile determinare il reddito riferibile ai singoli IP.

In caso di utilizzo indiretto, i ricavi erano determinati sulla base delle royalties percepite. Tali ricavi venivano decurtati dei costi direttamente e indirettamente riferibili all’IP. Specifici aggiustamenti venivano effettuati al fine di tenere conto degli oneri finanziari e delle variazioni fiscali.

Il reddito derivante dall’utilizzo degli IP, così determinato, veniva considerato agevolabile in misura pari al cd. “Nexus ratio”. Il Nexus ratio consisteva in estrema sintesi e con alcuni aggiustamenti, nel rapporto tra spese di ricerca e sviluppo sostenute internamente o verso soggetti indipendenti e il totale delle spese sostenute (comprese quelle verso soggetti del gruppo). A tal fine, era necessario che il collegamento tra le spese di ricerca e sviluppo sostenute e gli IP oggetto di agevolazione risultasse da un adeguato sistema di rilevazione contabile o extracontabile (cd. “tracking and tracing”).

Al fine di vedersi riconosciuto il beneficio, il contribuente doveva sostenere, anche in misura minima, SRS. Il richiesto sostenimento di SRS da parte del soggetto che fruiva del beneficio era finalizzato a garantire che l’agevolazione fosse fruita dal soggetto che effettivamente sviluppava l’IP. Ciò al fine di garantire la coincidenza tra soggetto che realizzava il reddito e soggetto che contribuiva alla creazione del valore. E’ tuttavia interessante notare che il contribuente non era particolarmente premiato dal sostenimento di SRS in misura significativa. Una volta raggiunta la soglia minima necessaria per fruire dell’agevolazione, l’incremento di tali spese, infatti, determinava anzi una riduzione del reddito agevolabile. In altre parole, le SRS erano il presupposto per la fruizione del VPB, ma non determinavano un incremento del beneficio. Ciò in quanto la finalità del VPB non era di per sé quella di favorire gli investimenti RS (pur potendo essere questo un effetto indiretto della misura), bensì quella premiare la redditività degli IP, al fine di incentivare la localizzazione e/o l’eventuale reshoring in Italia degli stessi.

Le sopradescritte modalità di quantificazione del beneficio influivano anche sulla fisiologica dialettica tra fisco e contribuente. Il contribuente era infatti indotto a valorizzare quanto più possibile il reddito riferibile all’IP, circoscrivendo, a livello interpretativo e nei limiti del possibile, i costi relativi. L’Agenzia, dal canto suo, in sede di contraddittorio, tendeva a ridimensionare il beneficio, così come ipotizzato dal contribuente, allocando al conto economico virtuale redatto alcuni costi normalmente non conteggiati dal contribuente. A quanto ci consta, coerentemente con l’impostazione complessiva del VPB, l’Agenzia non poneva particolare attenzione alle SRS sostenute dal contribuente.

Tale impostazione viene completamente disconosciuta nel NPB. Infatti, il NPB concede un’agevolazione parametrata alle SRS. Non tutte le spese rilevano, bensì solo quelle relative all’attività di ricerca e sviluppo. Il beneficio viene determinato a prescindere dalla redditività degli IP in relazione ai quali le spese sono sostenute.

In tal senso, come già evidenziato dai commentatori, verranno avvantaggiate le imprese cd. “tecnologiche” e farmaceutiche che sostengono rilevanti SRS. A differenza del VPB, che “premiava” la redditività dell’IP, il NPB avvantaggia le imprese che, a prescindere dai redditi conseguiti, investono in misura significativa in RS. Ciò anche laddove tali imprese conseguano un risultato di perdita fiscale. Viceversa dovrebbero essere penalizzate le imprese detentrici di marchi (le quali invece, hanno ricevuto importanti vantaggi dal VPB finché questo è stato applicabile ai marchi). I marchi presentano infatti, normalmente, una redditività significativa a fronte di una base di costo che, se confrontata con quella relativa ad esempio ai brevetti, è normalmente più contenuta. Di conseguenza, le imprese detentrici di importanti marchi potrebbero non ricevere significativi benefici dall’applicazione del NPB. A tale riguardo, assumerà fondamentale importanza il chiarimento che verrà fornito dall’Agenzia con riferimento all’applicabilità del NPB in relazione alle spese di marketing e pubblicità. Queste ultime infatti rappresentano, come noto, l’onere più rilevante sostenuto dalle imprese per lo sviluppo dei marchi. Come sopra evidenziato, sarebbe dunque ragionevole includere le stesse nell’agevolazione in esame.

L’impianto del NPB influirà sul rapporto con l’Agenzia. Con ogni probabilità, infatti, l’attenzione dell’Agenzia si concentrerà non più sulla allocazione dei costi e dei ricavi riferibili all’ipotetica IP company, bensì sull’effettività delle spese sostenute e, ferma restando la necessità di ulteriori chiarimenti sul punto, sulla loro riferibilità o meno ad un determinato IP. Fondamentale importanza assumerà in tal senso la documentazione predisposta dal contribuente.

Molti sembrerebbero invece essere i punti di contatto del NPB con il CRS. È infatti ragionevole ritenere che, in linea di prima approssimazione, il perimetro applicativo delle SRS rilevanti ai fini del NPB coincida sostanzialmente con quello degli oneri rilevanti ai fini del CRS. Basti pensare, al riguardo, che la relazione tecnica quantifica le SRS rilevanti ai fini del del NPB in misura pari a quelle rilevanti ai fini del CRS nella forma vigente fino al 2018. Tali conclusioni sembrerebbero peraltro trovare conferma nel fatto che il NPB trova applicazione in alternativa al CRS.

Non mancano tuttavia alcune importanti differenze anche rispetto al CRS. In primo luogo, il NPB rappresenta un “costo maggiorato”. Non è prevista la trasformazione dello stesso in credito di imposta. Ciò, come si vedrà, determina importanti conseguenze per quanto concerne la determinazione dello stesso e la sua fruizione. Sotto certi profili, il NPB, per quanto riguarda le modalità di fruizione del beneficio, è invece assimilabile al super-iper ammortamento alla cui disciplina e alla prassi relativa si potrà forse fare riferimento per chiarire alcuni aspetti applicativi. In secondo luogo, il CRS è stato, almeno sino al 2020, una misura di natura “incrementale”. Il CRS, infatti, pur con modalità oggetto di modifica nel corso del tempo, agevolava l’incremento degli investimenti effettuati in un determinato periodo di imposta rispetto alla media degli investimenti effettuati nel triennio 2012-2014. Il NPB incentiva invece il sostenimento di SRS in un dato periodo di imposta a prescindere dalle SRS sostenute nel periodo di imposta precedente. Non sono peraltro previsti limiti di importo. Infine, ai fini del NPB, le SRS agevolabili devono necessariamente essere riferite ad un IP. Si tratta in effetti di una delle caratteristiche della nuova misura che susciteranno maggiori incertezze. Come noto, il VPB prevedeva l’instaurazione di uno stretto legame tra IP, spese sostenute e relativi redditi. Ciò nell’ottica di applicare l’agevolazione ai redditi riferibili all’ipotetica IP company finalizzata alla gestione dell’IP agevolato. Il CRS, invece, prescinde di fatto da tale correlazione, ponendo maggiore attenzione sulla natura delle spese sostenute e sulla loro effettività. Il NPB sotto tale profilo rappresenta una creatura “ibrida” che, nell’individuazione dei costi agevolabili sembra “assomigliare” al CRS (parendo coincidere sotto certi profili con lo stesso). Tuttavia, nell’elencare il novero degli IP agevolabili, il NPB sembra, analogamente al VPB, richiedere la riferibilità delle SRS agli IP. La questione, meglio analizzata nel seguito, dovrà necessariamente essere oggetto di chiarimento da parte dell’Agenzia.

Ambito soggettivo

Possono optare per l’agevolazione in questione i soggetti titolari di redditi di impresa. Sono ammessi all’opzione anche i soggetti non residenti nel territorio dello Stato, aventi una stabile organizzazione in Italia. Tali soggetti devono essere residenti in Paesi con i quali sia in vigore un accordo per evitare la doppia imposizione e con i quali lo scambio di informazioni sia effettivo. Inoltre, dovrebbero poter beneficiare del NPB gli enti non commerciali, con riferimento all’attività commerciale eventualmente esercitata, nonché le imprese agricole che determinano il reddito agrario ai sensi dell’articolo 32 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Testo unico delle imposte sui redditi - "TUIR").

Non è chiaro se il NPB possa trovare applicazione per i consorzi e le reti di imprese (reti-soggetto e reti-contratto). In analogia con il super-iper ammortamento e il CRS, sembrerebbe ragionevole applicare il NPB anche con riferimento a tali soggetti (cfr. Circolare 16 marzo 2016, n. 5/E e 30 marzo 2017, n. 4/E). Al riguardo, come si vedrà, si pongono eventualmente alcune questioni in merito alla determinazione delle SRS rilevanti ai fini del NPB. Occorrerebbe peraltro chiarire se il NPB possa trovare applicazione con riferimento alle imprese soggette alle procedure, in senso lato, “concorsuali”.

La norma nulla prevede a riguardo. Il CRS trovava applicazione con riferimento alle imprese soggette a procedure finalizzate alla continuazione dell’attività economica. Il medesimo principio dovrebbe trovare applicazione anche per il NPB.

Un’altra questione che necessiterebbe un chiarimento è l’applicazione del NPB alle SRS sostenute da imprese commissionarie, residenti o non residenti, di incarichi di RS. Nell’ambito del CRS, la questione è stata risolta, nel tempo, in maniera diversa, anche alla luce delle modifiche normative intervenute (cfr. per semplicità, Circolare 16 marzo 2016, n. 5/E, 27 aprile 2017, n. 13/E e risposta 17 marzo 2021, n. 187). Il tema si pone naturalmente per i contratti stipulati con imprese terze (essendo escluse le relative spese infragruppo). Dovrebbero invece poter beneficiare del NPB i committenti, nei limiti naturalmente delle attività RS commissionate a soggetti terzi.

IP rilevanti

Il NPB trova applicazione con riferimento alle SRS sostenute in relazione ai seguenti IP:

- software protetto da copyright;

- brevetti industriali;

- marchi d’impresa;

- disegni e modelli:

- processi, formule e informazioni relativi a esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico giuridicamente tutelabili (cd. “Know how”).

Come già anticipato, è di fondamentale importanza stabilire se e in che misura le SRS, ai fini del NPB, debbano essere concretamente riferibili ad uno degli IP. Dovrà in particolare essere chiarito se ai fini del NPB sia sufficiente l’astratta riferibilità alla creazione e allo sviluppo di un IP o se le SRS debbano essere riferibili in concreto ad uno specifico IP.

Peraltro, laddove l’AdE richiedesse una stretta correlazione tra SRS e IP, l’accertamento di tale circostanza potrebbe determinare una pluralità di problemi di natura pratica, dei quali nel seguito si fornisce una prima sintetica rassegna.

In primo luogo, andrebbe chiarita la “soglia” di tutela che deve ricevere l’IP al quale le SRS si riferiscono per poter accedere al beneficio. Ai fini del VPB, ad esempio, con riferimento alle privative, era sufficiente il deposito della domanda di registrazione. Con riferimento al software protetto da copyright e al Know how era necessaria una auto-certificazione che attestasse la titolarità del diritto relativo al software o dei requisiti per il riconoscimento del Know how (in estrema sintesi, la segretezza, tutelata in base a specifiche misure e il valore di mercato di tale segreto).

Un secondo problema attiene al titolo in base al quale è necessario detenere l’IP al fine di beneficiare del NPB. Il NPB dovrebbe essere pacificamente fruibile dai proprietari dell’IP. Più problematica è la fruibilità del NPB da parte dei concessionari dello stesso. Il tema si pone in quanto, specie con riferimento ai marchi, sovente accade che i concessionari sostengano autonomamente spese di sviluppo dell’IP (ad esempio, attraverso attività di marketing, laddove le suddette spese di marketing fossero, come auspicabile, considerate agevolabili; cfr. per maggiori approfondimenti infra). Si tratta ad esempio del cd. “intangible interno” sviluppato dalle concessionarie italiane di marchi esteri. In caso di rapporto di concessione in uso dell’IP intercorrente tra soggetti residenti in Italia, occorrerebbe inoltre stabilire chi sia titolato a usufruire del NPB.

Peraltro, può accadere che, in un dato periodo di imposta vengano sostenute SRS relative allo sviluppo di un IP che verrà portato a compimento solo negli esercizi successivi. Al riguardo, andrebbe precisato se, come probabile, le spese in questione siano sin da subito agevolabili o se esista una “soglia minima” di sviluppo dell’IP a partire dalla quale relative SRS rilevano ai fini del NPB (in tale seconda ipotesi, andrebbe peraltro chiarito in quale periodo di imposta assumono rilievo le spese in questione).

In secondo luogo, occorre stabilire se sia necessario o meno che l’attività RS “sfoci” nella creazione di un IP. La questione assume rilevanza in quanto le imprese operanti in settori ad alto valore tecnologico (es. farmaceutico; meccanica), sostengono frequentemente ingenti SRS in relazione a progetti che, per ragioni strategiche o di convenienza, non vengono portati allo stadio finale. Si tratta, ad esempio, dei cd. “progetti abortiti”. Gli oneri relativi a tali progetti dovrebbero assumere rilievo in merito al CRS. Inoltre, tali oneri assumevano rilievo anche in relazione al VBP. Nell’ambito del contraddittorio, infatti, l’Agenzia frequentemente allocava i costi relativi ai cd. “progetti abortiti” al cd. “conto economico” relativo agli IP di cui il contribuente chiedeva l’agevolazione. In tale ambito, tale allocazione produceva di fatto l’effetto di ridurre il beneficio, incrementando la base di costo. Sulla base di quanto sopra, ragioni di coerenza indurrebbero a ritenere che gli oneri in questione rilevino anche ai fini del NPB.

Problematiche analoghe si pongono con riferimento alle SRS di cd. “ricerca fondamentale”. Si tratta lavori sperimentali o teorici svolti, aventi quale principale finalità l’acquisizione di nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabili, senza che siano previste applicazioni o utilizzazioni pratiche dirette. In relazione a tali SRS, può essere difficile, se non impossibile, stabilire un legame con un singolo IP. Come meglio evidenziato nel seguito, il CRS trova pacificamente applicazione in relazione anche a tali oneri. Sarebbe pertanto opportuno riconoscere il NPB anche in tali ipotesi. Ad ogni modo, è necessario un chiarimento sul punto da parte dell’Agenzia. Alcune criticità potrebbero peraltro sorgere nel caso di contestazioni aventi ad oggetto la titolarità degli IP. Con riferimento al VPB, l’Agenzia aveva chiarito che, in tale ipotesi, il beneficio fosse di fatto risolutivamente condizionato all’esito negativo della contestazione. Nel NPB, il beneficio potrebbe essere accordato a prescindere dall’esito del contenzioso, ovviamente a condizione che sia accertata l’effettività delle SRS sostenute. Sarebbe opportuno un chiarimento sul punto.

In alcune ipotesi, peraltro, l’esito negativo della contestazione non determina il venir meno della titolarità del diritto, ma un semplice obbligo di risarcimento del danno. In tale ipotesi, occorrerebbe chiarire se il beneficio relativo al NPB non venga eventualmente meno. Ci si potrebbe peraltro domandare se l’importo corrisposto a titolo di risarcimento possa o meno beneficiare dell’agevolazione.

SRS rilevanti

Il NPB trova applicazione con riferimento alle SRS. L’ambito delle SRS agevolabili dovrà necessariamente essere circoscritto dall’Agenzia. Allo stato attuale, in assenza di ulteriori indicazioni sembrerebbe ragionevole fare riferimento alle SRS rilevanti ai fini del CRS. Ciò anche alla luce del rinvio a tali oneri contenuto nella Relazione tecnica al CRS come vigente nel 2018. Sulla base di tale premessa, le SRS rilevanti ai fini del NPB dovrebbero dunque essere, in estrema sintesi, le seguenti:

- spese per il personale qualificato (il Provvedimento dovrà naturalmente definire i criteri per determinare la qualifica necessaria);

- quote di ammortamento delle spese di acquisizione o utilizzazione di strumenti e attrezzature di laboratorio;

- spese relative a contratti di ricerca stipulati con università, enti di ricerca e organismi equiparati, e con altre imprese, comprese le cd. “start-up innovative” (c.d. ricerca “extra muros”);

- spese per competenze tecniche e privative (comprese, stante l’applicazione del NPB ai marchi, anche le spese relative allo sviluppo, registrazione e tutela di questi ultimi).

Tali SRS dovrebbero peraltro essere agevolabili a condizione che siano incorse al fine di svolgere una delle seguenti attività di RS descritte nella Comunicazione della Commissione europea (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014, recante “Disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione” e nel cd. “Manuale di Frascati”). In particolare, si tratta delle seguenti attività (si rinvia per ogni approfondimento ai documenti di prassi emanati in tema di CRS):

- ricerca fondamentale (rinviando al par. precedente con riferimento alle difficoltà che potrebbero sorgere nel correlare le stesse ad uno specifico IP);

- ricerca industriale;

- ricerca applicata.

Le SRS e le attività sopra elencate rappresentano il “nucleo storico” degli oneri/attività agevolabili ai fini del CRS, nella versione a decorrere dal 2015 (cfr. art. 3 del D.L. 23 dicembre 2013, n. 145, così come sostituito dall'art. 1, comma 35, della L. 23 dicembre 2014, n. 190; D.M. 27 maggio 2015). Nel corso degli anni il CRS ha tuttavia subito delle modifiche che hanno mutato in parte il perimetro degli oneri/attività agevolabili (cfr. per brevità Circolare 27 aprile 2017, n. 13/E; 10 aprile 2019, n. 8/E; art. 1, cc. 198-209, della L. 27 dicembre 2019, n. 160; D.M. 26 maggio 2020). In base a tali modifiche è stata ad esempio riconosciuta la possibilità di agevolare, ad esempio, anche le spese relative ai materiali e alle forniture impiegati nell’attività RS e le spese relative alle attività di consulenza.

Inoltre, è stata estesa la nozione di spese per il personale agevolabili. Infine, nella più recente versione del CRS, sono state qualificate come attività RS rilevanti anche le attività di innovazione tecnologica finalizzate al raggiungimento di obiettivi di transizione ecologica nonché i lavori svolti nell’ambito di progetti relativi alla trasformazione dei processi aziendali secondo i principi dell’economia circolare così come declinati nella Comunicazione della Commissione europea (COM 2020) 98 dell’11 marzo 2020. Sarà ovviamente necessario che l’Agenzia chiarisca la rilevanza ai fini del NPB di tali oneri/attività.

Sempre ipotizzando l’applicazione dei medesimi principi applicabili al CRS, non dovrebbero rilevare, quali SRS, le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso. Ciò anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti. Ad esempio, non assumono rilievo ai fini del CRS le modifiche non significative di prodotti e di processi (le modifiche stagionali, le modifiche di design di un prodotto, la mera sostituzione di un bene strumentale, i miglioramenti, qualitativi o quantitativi derivanti dall’utilizzo di sistemi di produzione che sono molto simili a quelli già usati). Sono agevolabili, invece, le modifiche di processo o di prodotto che apportano cambiamenti o miglioramenti significativi delle linee e/o delle tecniche di produzione o dei prodotti (quali, ad esempio, la sperimentazione di una nuova linea produttiva, la modifica delle caratteristiche tecniche e funzionali di un prodotto).

Più in generale, sempre ipotizzando l’applicabilità dei medesimi principi applicabili al CRS, dovrebbero essere escluse tutte le misure prive di novità e creatività, tenendo eventualmente conto del grado di incertezza o rischio di insuccesso scientifico o tecnologico che caratterizza il progetto (cfr. risposta 17 marzo 2021, n. 187/E).

Come detto, sembra ragionevole che il NPB trovi applicazione anche con riferimento ai contratti di rete. Nel caso di reti-soggetti, qualificate come soggetto autonomo di imposta, non si pongono problematiche peculiari diverse da quelle esaminate nel presente documento. Nel caso di reti-contratto si pone il problema di stabilire a quale soggetto e in che limiti debbano essere imputate le SRS ai fini del NPB. L’Agenzia, con riferimento al CRS, aveva sancito la rilevanza sia delle spese sostenute dalla singola impresa sia delle SRS sostenute da altre imprese della rete ad essa addebitate. Il medesimo principio dovrebbe trovare applicazione anche con riferimento al NPB. Sembrerebbe infatti ragionevole escludere che i riaddebiti rappresentino oneri infragruppo. Sarebbe in ogni caso opportuno un chiarimento sul punto.

Alcune delle SRS rilevanti potrebbero peraltro andare a beneficio di più IP o più progetti. Ciò non dovrebbe pregiudicare in alcun modo la possibilità di agevolare le spese in questione. Peraltro, la contabilità industriale delle singole imprese permette agevolmente di individuare la quota di SRS allocabile al singolo IP/progetto. Sarebbe al riguardo opportuno che l’Agenzia precisasse se e in che limiti, in tali ipotesi, il contribuente debba dimostrare la riferibilità di tali SRS al singolo IP/Progetto, descrivendo la documentazione eventualmente necessaria al riguardo. La questione è strettamente connessa alla tematica afferente la riferibilità delle spese ad un determinato IP affrontata nel paragrafo precedente, al quale si rinvia.

Un’altra tematica attiene alle SRS sostenute aggiuntivamente su IP oggetto di acquisizione e non interamente sviluppati dall’impresa. Occorrerebbe chiarire se tali SRS possano essere agevolabili.

Particolari considerazioni occorre effettuare con riferimento ai marchi. Nella prassi, le spese relative a tali IP possono essere raggruppate, in via di estrema sintesi e approssimazione, in tre categorie: a) indagini di mercato; b) spese di marketing e pubblicità; c) spese di sviluppo, conservazione e tutela del marchio.

La rilevanza delle spese di cui al punto c) ai fini del NPB non sembrerebbe porre particolari questioni. Del resto, tali spese rilevano pacificamente ai fini del CRS in relazione alle altre privative industriali. Maggiori problematiche sorgono con riferimento alle spese di cui ai punti a) e b). Le prime infatti (indagini di mercato) sono state espressamente escluse dal novero delle SRS rilevanti ai fini del CRS nella risoluzione del 2 aprile 2019, n. 40/E. Le seconde (marketing e pubblicità) non sembrerebbero ricadere nella nozione strettamente intesa di SRS.

Sarebbe in ogni caso opportuno che gli oneri in questione rilevassero ai fini del NPB. Il NPB attribuisce infatti espressamente rilievo alle SRS riferibili ai marchi. È evidente che il legislatore ha inteso introdurre un’agevolazione che premiasse l’insieme degli oneri sostenuti dalle imprese con riferimento ai marchi. Dunque, la misura in questione premia tutti gli investimenti finalizzati allo sviluppo e al mantenimento di un nuovo marchio. Ciò anche laddove tali oneri non rientrino nella nozione di SRS comunemente e strettamente intesa. Peraltro, una delle caratteristiche essenziali del marchio è l’originalità e il suo carattere distintivo. In altre parole, il marchio deve consentire l’individuazione dei prodotti contrassegnati fra tutti i prodotti dello stesso genere presenti sul mercato. Il pubblico deve percepire il collegamento tra marchio e titolare. In assenza di tale collegamento, il marchio non può dirsi completamente sviluppato (potendosi addirittura giungere a dubitare dell’esistenza dello stesso). Tale collegamento viene instaurato quasi esclusivamente grazie alle attività di marketing in senso lato. Pertanto, le attività di marketing, quantomeno con riferimento ai marchi, devono ritenersi come spese necessarie ai fini dello sviluppo dello stesso. Come tali, esse dovrebbero essere ricomprese nel novero delle SRS al pari degli altri oneri finalizzati allo sviluppo di ogni altra privativa industriale o commerciale.

Non assumeranno probabilmente rilievo le eventuali modifiche e miglioramenti successivi e non significativi apportati ai marchi. Ciò in analogia con l’irrilevanza di tali modifiche con riferimento alle altre privative ai fini del CRS.

Imputazione temporale dei costi

Di particolare rilievo è la individuazione del periodo di imposta in cui le SRS devono ritenersi sostenute ai fini del NPB. Ciò sia ai fini di stabilire se la SRS può ritenersi sostenuta nel quinquennio di applicazione del NPB sia ai fini di determinare l’ammontare di extradeduzione di cui il contribuente può fruire nel singolo periodo di imposta.

In linea di principio, il NPB determina l’insorgenza di un “costo maggiorato”. Non è prevista la trasformazione di tale “costo maggiorato” in credito di imposta.

Sarebbe opportuno un chiarimento volto a specificare se la maggiorazione relativa alle SRS capitalizzate debba essere fruita secondo le regole di imputazione ordinarie oppure se possa/debba essere dedotta in un unico esercizio (con conseguente sterilizzazione degli eventuali successivi reversal).

Stante il meccanismo di funzionamento del NPB dovrebbe applicarsi la prima soluzione. Infatti, in analogia a quanto chiarito dall’Agenzia in tema di super-iper ammortamento, dovrebbero in linea di principio applicarsi i criteri ordinari di cui all’art. 109, cc. 1 e 2, del TUIR.

In sintesi, dunque, le spese di acquisizione dei beni si dovrebbero considerare come sostenute, per i beni mobili, alla data della consegna o spedizione, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale, senza tener conto delle clausole di riserva della proprietà. Sempre con riferimento al super-iper ammortamento, l’Agenzia aveva altresì specificato la non rilevanza dei diversi criteri applicati in tema di qualificazione, imputazione temporale e classificazione applicati dai soggetti IAS/IFRS. Sarebbe opportuno un chiarimento sul punto. Sarebbe inoltre opportuno specificare l’applicabilità o meno con riferimento al NPB dei criteri previsti in tema di super-iper ammortamento con riferimento ad acquisizione di beni in leasing, eventuali costruzioni in economia e SAL.

In caso di incapienza del reddito di esercizio, la SRS “maggiorata” determina l’incremento della perdita di esercizio (riportabile nei limiti dell’art. 84). In caso di opzione per il consolidato fiscale, la perdita verrà trasferita in via definitiva al consolidato ed utilizzata nell’ambito dello stesso. Occorrerebbe peraltro chiarire se l’eventuale “maggiorazione” non dedotta in un determinato esercizio possa essere recuperata nei periodi di imposta successivi. In relazione al cd. “super-iper” ammortamento, l’Agenzia aveva escluso tale recupero. Ad ogni modo, sarebbe opportuna una precisazione.

Un altro punto che meriterebbe un chiarimento attiene alla rilevanza ai fini del NPB di SRS relative a periodi antecedenti o successivi al quinquennio di rilevanza dell’agevolazione. Al riguardo, occorrerebbe stabilire se e in che limiti le SRS sostenute ai sensi dell’art. 109 nei periodi di imposta precedenti all’introduzione del NPB, ma oggetto di capitalizzazione, possano beneficiare del NPB, con riferimento alla quota oggetto di reversal negli anni successivi di vigenza della disciplina. Analogamente dovrebbe essere precisato se e in che limiti possa beneficiare del NPB la SRS interamente sostenuta nell’ambito del quinquennio ma oggetto di deduzione frazionata negli esercizi successivi.

Rapporti infragruppo

Ai fini del NPB non assumono rilievo le SRS relative a contratti di ricerca stipulati con soggetti appartenenti al proprio gruppo. Dovrebbero in linea di principio essere invece agevolabili le altre spese sostenute nei confronti del gruppo per l’acquisizione di risorse impiegate nell’attività di RS. Si fa riferimento ad esempio ad eventuali addebiti di costi del personale oppure agli oneri per l’utilizzo dei macchinari. Sarebbe opportuno un chiarimento sul punto.

Sarebbe peraltro opportuno chiarire se possano beneficiare del NPB le SRS sostenute da un soggetto del gruppo verso un soggetto terzo e poi riaddebitate all’impresa italiane. Si propende per una risposta positiva, quantomeno nei limiti del costo sostenuto verso l’esterno (al netto cioè dell’eventuale mark up).

Un’altra questione che meriterebbe un chiarimento attiene ai cd. “cost sharing agreement” infragruppo (“CSA”). In base a tale tipologia di accordi, è possibile accentrare alcune funzioni nell'ambito di una sola impresa del gruppo. I costi sostenuti vengono ripartiti proporzionalmente su tutte le altre società che, a vario titolo, beneficiano dei servizi connessi a tali funzioni, mediante apposite “rifatturazioni” e “ribaltamenti”. Tale tipologia contrattuale può essere utilizzata per accentrare le funzioni RS. Si tratta di un meccanismo frequentemente utilizzato nella prassi per lo sviluppo di IP nell’ambito del gruppo.

Il ricorso a tale strumento contrattuale permette alla singola società del gruppo di divenire, quantomeno con riferimento ad un determinato mercato, titolare di un IP, nei limiti/in proporzione dei costi sostenuti. Una volta sviluppato l’IP in questione, la società potrà dunque beneficiare di tale IP, entro certi limiti, senza dover corrispondere alle altre società del gruppo alcuna remunerazione per l’acquisto o l’utilizzo dello stesso. Si pone il problema di stabilire se e in che misura le SRS sostenute nell’ambito di tali CSA rilevino al fine del NPB. Andrebbe infatti chiarito se gli oneri relativi ai CSA debbano considerarsi o meno assimilati a contratti di RS infragruppo come tali ex se esclusi dall’agevolazione.

In realtà, si tratta di una fattispecie lievemente diversa da un contratto RS con cui si commissiona ad un’altra società del gruppo un progetto di ricerca. Nel caso di CSA, la società italiana partecipa pur sempre al progetto di ricerca. Al fine di agevolare la partecipazione della società italiana a tali progetti si potrebbe dunque valutare la possibilità di riconoscere l’agevolazione con riferimento alle spese in esame.

Ove così non fosse, dovrebbero essere escluse le SRS addebitate alla società italiana da altre società del gruppo. Dovrebbero invece assumere rilievo in ogni caso ai fini del NPB le SRS sostenute dalla società italiana nei limiti della quota che va a diretto beneficio di quest’ultima. Sarebbe opportuno al riguardo un chiarimento.

Maggiori perplessità sorgono con riferimento alle SRS sostenute dall’impresa italiana, ma oggetto di riaddebito ad altre società del gruppo.

Documentazione idonea

La normativa in tema di NPB non fornisce indicazioni in merito alla documentazione necessaria ad attestare l’effettività delle SRS sostenute. È ragionevole ritenere che sarà prevista una certificazione di un revisore o di una società di revisione legale dei conti. Sarebbe da chiarire se saranno o meno esenti da tale obbligo le imprese con bilancio certificato. In ogni caso, le imprese beneficiarie del NPB saranno in ogni caso tenute a conservare la documentazione attestante l’ammissibilità e l’effettività delle SRS sostenute.

In via di prima approssimazione, il contenuto di tale documentazione sarà probabilmente coincidente con quello previsto ai fini del CRS. Si rinvia a riguardo alle indicazioni contenute nella Circolare 16 marzo 2016, n. 5/E, par. 7, p. 67 ss. e nella Circolare MiSE 15 febbraio 2019, n. 38584.

La tenuta di idonea documentazione conforme alle indicazioni contenute in un provvedimento che verrà emanato dall’Agenzia permette peraltro di beneficiare della cd. “penalty protection” (cfr. par. seguente). A tal fine, il contribuente che detiene la documentazione in questione ne deve dare comunicazione all’Agenzia nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta per il quale si beneficia dell’agevolazione.

Sanzioni e penalty protection

In caso di rettifica della maggiorazione, si applica la sanzione per infedele dichiarazione (art. 1, c. 2, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471), qualora nel corso di accessi, ispezioni, verifiche o altra attività istruttoria, il contribuente consegni all’Amministrazione finanziaria la documentazione redatta in conformità al provvedimento del Direttore dell’Agenzia.

Salvo casi di frode, l’indebita fruizione del NPB non dovrebbe dar luogo a responsabilità penale. Ciò in quanto il paragrafo 1 bis dell’art. 4 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, sancisce l’irrilevanza penale dell’inserimento in dichiarazione di elementi negativi di reddito effettivamente sostenuti dal contribuente. Ciò a condizione che i criteri di determinazione della deduzione siano stati comunque indicati nel bilancio ovvero in altra documentazione rilevante ai fini fiscali.

Salvo casi di frode, l’irrilevanza penale sembrerebbe potersi estendere, in via di prima approssimazione, anche alle ipotesi di costi effettivi, ma non idonei a beneficiare del NPB. Viceversa, non si può escludere che la predisposizione di dichiarazione o documentazione mendaci possa, oltrechè far venir meno l’irrilevanza penale, rappresentare un’ipotesi di frode.

F.N.